In een ruling van 13/04/2006 bespreekt de administratie wat onder « collectief beheer voor eigen rekening » moet worden verstaan en hoe de inkomsten uit een dergelijke overeenkomst moeten worden belast.
500.094
Voorafgaande beslissing nr. 500.094 dd. 13.04.2006
Roerende voorheffing
Inhouding van de RV
Toekenning of betaalbaarstelling van inkomsten
Roerend inkomen
Interest
Samenvatting
Ongeacht de kwalificatie die aan een overeenkomst wordt gegeven, is deze interestdragend zodra zij het bestaan van een schuldvordering impliceert welke voortvloeit uit de aanwending van roerend kapitaal en inkomsten oplevert.
De roerende voorheffing moet worden ingehouden bij de toekenning of de betaalbaarstelling van de interesten. Dergelijke toekenning impliceert noodzakelijkerwijs dat de verkrijger er de eigenaar van is geworden.
De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.
Objet de la demande
Une compagnie d’assurances envisage de conclure avec des communes belges une convention de gestion pour compte propre de fonds de pension collectifs (ci-après la Convention) dans le cadre du système de financement des pensions du personnel statutaire communal.
La Convention a pour but de permettre aux communes de constituer une réserve destinée à financer l’augmentation probable des cotisations qu’elles doivent payer à I’ONSSAPL. Dans ce système, la Commune paye à la compagnie d’assurances une dotation initiale et/ou des dotations ultérieures, périodiques ou non, en vue de la constitution d’une réserve créée au sein de la compagnie d’assurances (sans personnalité juridique distincte). La compagnie d’assurances utilisera la réserve pour payer les éventuels suppléments de cotisations qui seraient dus à I’ONSSAPL dans le futur.
Conformément à l’avis de la CBFA, les dotations à la réserve seront comptabilisées par la compagnie d’assurances comme des primes d’assurances, bien que la Convention ne puisse pas être qualifiée de contrat d’assurance, vu l’absence de risque assuré. La contrepartie sera portée au passif du bilan de la compagnie d’assurances en tant que provision technique. Sur ce point, la compagnie d’assurances justifie la comptabilisation en provision technique par le fait que les dotations augmentent certes son patrimoine actif (puisque celle-ci devient propriétaire du montant des dotations et des actifs dans lesquels ce montant est investi), mais elles augmentent également son passif puisque ces dotations forment la réserve qui devra servir à payer les augmentations de cotisations à I’ONSSAPL. En ce sens, la réserve ne fait pas partie de son « passif non exigible », c’est-à-dire de ses fonds propres ; au contraire, il s’agit d’une dette, exigible à un terme encore indéterminé, mais qui est néanmoins certaine et liquide.
La compagnie d’assurances est chargée de l’encaissement des dotations à la réserve et de la gestion de celle-ci pour compte propre, conformément à l’article 2, 4° de l’Arrêté Royal du 14 novembre 2003 relatif à l’activité d’assurance sur la vie (ci-après l’AR/vie). La compagnie d’assurances garantit un rendement minimum sur base d’un taux d’intérêt fixé au début de chaque année pour l’année à venir. Ce rendement minimum sera complété d’une participation aux bénéfices déterminée par l’assemblée générale des actionnaires.
L’ensemble des dotations et des revenus qu’elles génèrent constitue la réserve. C’est la compagnie d’assurances qui est propriétaire des actifs représentant la réserve. Au terme de chaque année, le rendement global (intérêts plus participations aux bénéfices) sera octroyé sur la réserve (au départ la dotation) et fera lui même partie de la réserve sur le montant de laquelle le rendement global de l’année suivante sera calculé.
En contrepartie du paiement des dotations, la compagnie d’assurances a l’obligation de prélever sur la réserve les montants nécessaires pour payer, au nom et pour le compte de la Commune, la partie des cotisations dues par la Commune à I’ONSSAPL qui dépasserait les cotisations dues actuellement (les Suppléments de Cotisations). En cas d’épuisement de la réserve, la Convention est résiliée de plein droit.
Hormis le cas de l’abrogation du système de pension, les actifs ne peuvent être restitués à la Commune. En cas de résiliation de la Convention, la réserve doit être transférée à un autre véhicule poursuivant un objectif social identique.
Décision
Sur la restitution des sommes à la Commune
Contrairement à ce qu’indique la compagnie d’assurances, il n’y a pas absence de restitution des sommes à la Commune ; dans le chef de cette dernière, il n’est pas question de dotations à fonds perdus signifiant un abandon de capital et de revenus.
En effet, la Commune dispose à concurrence de la réserve, d’une créance de somme d’argent à l’égard de la compagnie d’assurances au moyen de laquelle elle charge la compagnie d’assurances d’acquitter sa [Il s’agit bien de la dette de la Commune envers l’ONSSAPL, dette qui n’est nullement diminuée de par l’entremise de la compagnie d’assurances.] dette envers l’ONSSAPL, en son nom et pour son compte.
L’absence de flux financier de la compagnie d’assurances vers la Commune ne signifie pas l’absence de restitution de la réserve à la Commune, qui a placé des fonds sans s’en désapproprier.
En outre, en cas d’abrogation du système de pension, les sommes réservées peuvent être restituées à la Commune [Voir Rapport au Roi précédant l’AR/vie du 14.11.2003 (art. 74).].
Enfin, pour justifier le traitement fiscal de la Convention à son niveau, la compagnie d’assurances indique que « la réserve ne fait pas partie de son « passif non exigible », c’est-à-dire de ses fonds propres ; au contraire, il s’agit d’une dette, exigible à un terme encore indéterminé, mais qui est néanmoins certaine et liquide ». Il en résulte que la compagnie d’assurances reconnaît implicitement que la réserve constitue une créance de la Commune envers elle, créance qui sera en tout état de cause restituée à la Commune soit lors des prélèvements opérés afin de payer les Suppléments de Cotisations, soit lors de l’abrogation du système de pension.
En conclusion, il faut infirmer le fait que la Commune ne se voit pas restituer les sommes portées à la réserve et partant que celle-ci ne disposerait pas d’une créance de somme d’argent.
Sur l’existence et la nature du revenu octroyé à la Commune
Au regard de ce qui a été précisé ci-dessus à savoir que la réserve sera en tout état de cause restituée à la Commune soit lors des prélèvements opérés afin de payer les Suppléments de Cotisations, soit lors de l’abrogation du système de pension, et que partant celle-ci dispose d’une créance d’une somme d’argent à l’égard de la compagnie d’assurances, les revenus (rendement garanti et participations bénéficiaires) constatés par les dotations à la réserve constituent des revenus de capitaux et biens mobiliers et plus précisément des intérêts.
En effet, les conditions requises par les articles 17, § 1er et 19, § 1er, 1° CIR92 sont remplies en l’espèce. Les revenus constatés par les dotations sont bien des produits de toute créance (la créance d’une somme d’argent de la Commune à l’égard de la compagnie d’assurances) résultant d’un engagement de capital (les dotations versées par la Commune), produits représentant le prix de la jouissance de ce capital [En effet, le produit ne résulte nullement d’une indemnisation (intérêts moratoires) ou de la survenance d’un quelconque risque assuré.].
Quant au précompte mobilier
Conformément à l’article 261, 1° CIR92, la compagnie d’assurances devra retenir le précompte mobilier sur ces intérêts.
La question qui se pose en l’espèce est de savoir à quel moment il convient de retenir ce précompte mobilier.
L’article 267, al. 1er CIR92 précise que « L’attribution ou la mise en paiement des revenus entraîne l’exigibilité du précompte mobilier ». Par date d’attribution ou de mise en paiement des revenus, il faut entendre la date à compter de laquelle le bénéficiaire peut effectivement disposer des revenus ou les toucher. Donne donc ouverture à l’impôt, le fait que le revenu est susceptible d’encaissement immédiat.
En l’espèce, force est de constater que les intérêts qui sont portés annuellement à la réserve ne sont ni effectivement payés à la Commune ni susceptible d’encaissement immédiat puisque qu’en vertu de la Convention, la Commune ne pourra disposer des intérêts que pour acquitter sa dette envers l’ONSSAPL (les Suppléments de Cotisations) ou suite à l’abrogation du système de pension. Lors de l’inscription annuelle des intérêts à la réserve, il n’y a donc pas « attribution » au sens de l’article 267, al. 1er CIR92.
L’article 267, al. 2 CIR92 indique toutefois que « Est notamment considérée comme attribution, l’inscription d’un revenu à un compte ouvert au profit du bénéficiaire, même si ce compte est indisponible, pourvu que l’indisponibilité résulte d’un accord exprès ou tacite avec le bénéficiaire ». Il convient donc de voir si l’inscription annuelle des intérêts à la réserve pourrait être considérée comme l’inscription de ces intérêts à un compte ouvert au profit de la Commune.
Pour pouvoir inscrire des intérêts à un compte ouvert au nom du bénéficiaire, il est nécessaire que ce bénéficiaire en soit devenu propriétaire. Or, en l’espèce, la Commune ne devient pas propriétaire des intérêts du simple fait de leur inscription à la réserve. En effet, la comptabilisation opérée par la compagnie d’assurances a uniquement pour but de constater l’étendue des engagements [C’est-à-dire les sommes qui devront être restituées par la compagnie d’assurances à la Commune afin de payer les Suppléments de Cotisations réclamés par l’ONSSAPL (ou lors de l’abrogation du système de pension).] de la compagnie d’assurances envers la Commune, engagements qui augmentent à concurrence des intérêts (composés) courus depuis les versements des dotations à la compagnie d’assurances mais qui (les intérêts) ne seront toutefois exigibles que lorsque des Suppléments de Cotisations seront réclamés par l’ONSSAPL ou lors de l’abrogation du système de pension. Ce n’est donc qu’à ces moments que les intérêts composés seront attribués à la Commune.
Lors des prélèvements opérés sur la réserve, il faut considérer que les montants prélevés correspondent pour partie à un remboursement des dotations initiales et pour l’autre à une attribution d’intérêts, et ce, proportionnellement aux montants respectifs des dotations et des intérêts composant le montant total de la réserve. Bien évidemment seule l’attribution des intérêts donnera lieu à la retenue du précompte mobilier.
Au niveau de la compagnie d’assurances
Les dotations versées par la Commune à la compagnie d’assurances qui seront comptabilisées, d’une part à l’actif du bilan de la compagnie d’assurances (sous forme de sommes d’argent) et, d’autre part, comme des produits dans son compte de résultats font intégralement partie de ses bénéfices.
Les dotations aux provisions techniques ou réserve mathématique que la compagnie d’assurances devra comptabiliser (charge dans le compte de résultats) pour représenter la réserve du Fonds sont des charges déductibles étant donné que celles-ci correspondent à une dette, certes non encore exigible, mais néanmoins certaine et liquide de la compagnie d’assurances envers la Commune.